Ein Unternehmen mit Sollversteuerung konnte bei einer Bauleistung den Garantieeinbehalt nicht realisieren, weil es keine Bürgschaft in dieser Höhe stellte. Das Unternehmen begehrte deshalb eine Berichtigung nach § 17 UStG auf die voll versteuerten Ausgangsumsätze, was das Finanzamt ablehnte. Der BFH hat dies im Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12) nicht gebilligt. Zwar ist im Prinzip der Sollversteuerung zunächst der Umsatz in voller Höhe der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Wenn allerdings in Höhe von 5 bis 10 % der Auftragssumme eine Sicherheit für Gewährleistungszeiträume von 2 bis 5 Jahren einbehalten wird, so darf der Unternehmer den Ausgangsumsatz um die tatsächlich zurückbehaltenen Beträge berichtigen. Der BFH legt dazu den gesetzlich vorgesehenen Fall der Uneinbringlichkeit in § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG im Lichte der Mehrwertsteuerrichtlinie weit aus (Art. 63 der Richtlinie 2006/112/EG, MwStSystRL). Art. 90 Abs. 1 der MwStSystRL spricht nämlich die Berechtigung zur Steuerberichtigung auch dann zu, wenn nach Bewirkung des Umsatzes das Entgelt vollständig oder teilweise nicht bezahlt wird. Uneinbringlich ist in der Auslegung des BFH eine Forderung auch dann, wenn sie der Unternehmer jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (so schon BFH-Urteil vom 22.7.2010, V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 dort unter II.4.b dd (1)).
Liegen die Gründe, warum das Entgelt für einen Zeitraum von 2 bis 5 Jahren nicht vereinnahmt werden kann, schon bei der Leistungserbringung vor, so ist laut BFH erst recht von einer Uneinbringlichkeit im Sinne vom § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auszugehen. Denn eine unterstellte Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer über mehrjährige Zeiträume wäre für die Betroffenen im Verhältnis zu Unternehmern mit gewährter Istbesteuerung nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar und überdies unverhältnismäßig: Immerhin schaltet der Staat die Unternehmer als Steuereinnehmer ein. Der BFH lässt ferner offen, ob diese Argumentation auch für die Lieferung im Rahmen von Leasingverhältnissen zu gelten hat. Die BFH-Argumente lassen sich aber auch auf weitere Sachverhalte anwenden, in denen der Unternehmer zwar die Umsatzsteuer für den Umsatz bereits an das Finanzamt abführen musste, das Entgelt aber erst wesentlich später erhält wie bei Mahn- und Gerichtsverfahren.
Im Hinblick auf dieses Urteil dürfte die Praxis der Finanzverwaltung nicht mehr aufrecht zu erhalten sein, bei uneinbringlichen Forderungen die Berichtigungsmöglichkeit auf den Zeitpunkt der Insolvenz des Zahlungspflichtigen hinauszuschieben. Wenn die (dem Unternehmer nicht bekannte) Zahlungsunfähigkeit des Leistungsempfängers bereits bei Leistungserbringung feststeht, so kann nach der Argumentation dieses Urteils die Berichtigung nach § 17 UStG sofort nach den ersten Anzeichen der Zahlungsunfähigkeit (z.B. keine Zahlung auf eine Mahnung hin) geltend gemacht werden und die bezahlte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückgefordert werden. Der BFH korrigiert mit diesem Urteil eindeutig die nicht nachvollziehbaren Härten, die im Umsatzsteuerrecht aus dem Grundsatz der Sollbesteuerung entstehen. Den Streitfall konnte der BFH nicht selbst entscheiden, da das FG den Sachverhalt in entscheidenden Punkten nicht genügend aufgeklärt hatte, unter anderem ob dem Unternehmer eine Bürgschaftsgestellung überhaupt möglich war.
RA und Fachanwalt für Steuerrecht Peter Eller, München, www.msa.de, eller(at)msa.de