Verzichtet der Geschäftsführer aufgrund schlechter Erträge der GmbH auf Teile seines Gehaltes ohne Besserungsklausel oder führt es dauerhaft auf ein niedrigeres Niveau zurück, droht eine Steuerfalle, wenn eine bestehende Pensionszusage nicht ebenfalls reduziert wird. Ist nämlich von einer Überversorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen, dann wird eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Dies ist der Fall, wenn das zusagte Ruhestandgehalt mehr als 75% der aktuellen Aktivbezüge ausmacht. Bei einem Gehaltsverzicht in der Krise der GmbH ist darauf zu achten, dass dieser nur vorübergehend ist (BMF-Schreiben vom 24.08.2005 – IV B 2 – S 2176 – 65/05).
Zu den Aktivbezügen zählt nur das Gehalt bei der Betriebs-GmbH, die die Pension zugesagt hat, nicht auch etwaige weitere Tätigkeitsvergütungen bei der Besitzgesellschaft: Der BFH geht in seinem Beschluss vom 21.08.2007 (B I 69/07) reichlich inkonsequent insofern nicht von einem einheitlich zu beurteilendem Betrieb aus.
Zu beachten ist ferner, dass zu den Aktivbezügen auch sämtliche Sachzuwendungen und Sonderzuwendungen wie Tantiemen zu zählen sind. Damit wurde der Auffassung des Steuerpflichtigen eine Absage erteilt, nachdem in die Bemessungsgrundlage für die Aktivbezüge auch fiktive Jahres-Nettoprämien zu rechnen sind, die für eine rückgedeckte Versorgungszusage aufzuwenden wären. Diese sind zwar für die Frage mit einzubeziehen, ob die Gesamtausstattung des Geschäftsführergehaltes noch angemessen ist, nicht aber für die isolierte Betrachtungsweise, ob die Rückstellungen nach § 6a EStG überhöht sind und damit zu Unrecht den Gewinn mindern.
Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern müssen im Regelfall 10 Jahre zwischen Zusagezeitpunkt und Pensionsalter liegen (bei Fremdgeschäftsführern nur 3 Jahre). Andernfalls liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dies gilt auch für Minderheitsgesellschafter (etwa 2 zu je 37,5% Beteiligte), die bei ihrer Beschlussfassung zur Pensionszusage gleichgerichtete Interessen verfolgen. In einem vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg im Urteil vom 07.05.2008 (12 K 8065/06 B, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH unter I B 108/08) entschiedenen Fall betrug der Abstand zur Pensionseintritt lediglich 7 Jahre. Das Finanzgericht hat sich damit nicht am BFH-Urteil vom 24.04.2002 (I R 43/01) orientiert. In diesem Sonderfall hielt der BFH angesichts einer GmbH-Gründung in den neuen Bundesländern durch einen – jahrzehntelang im gleichen Unternehmensbereich tätigen –Einzelunternehmer eine geringfügige Unterschreitung des Zehnjahreszeitraumes für unschädlich. Zu beachten ist auch, dass der Erdienungszeitraum unter den vorgenannten strengen Voraussetzungen auch für Erhöhungen von Pensionszusagen gilt.
Positiv sind dem gegenüber zwei Punkte zu werten: Werden in der Zusage angemessene prozentuale Erhöhungen der Altersbezüge vorgesehen, erfüllt dies die Erfordernisse des § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Dabei ist als angemessen höchstens eine jährliche Steigerungsrate von 3% anzusehen (BFH-Urteile vom 31.03.2004 – Az: I R 70/03 und 1 R 79/03).
Schließlich wird nur die auf die überhöhte Versorgungszusage bezogene Gewinnminderung rückgängig gemacht. Soweit sie auf eine angemessene Altersversorgung in Höhe von 75% der Aktivbezüge entfällt, bleibt die Rückstellung für die Altersvorsorge steuerlich anerkannt.
RA und Fachanwalt für Steuerrecht Peter Eller, München, www.msa.de, eller(at)msa.de