Vermietung und missbräuchliche Steuergestaltung: Neuer Rundumschlag des Fiskus mit § 42 AO in schärferer Fassung ab 2008

In wie weit sind bislang rechtmäßige Gestaltungen bei der Vermietung unter Verwandten betroffen?

Bei folgenden Gestaltungen im Zusammenhang mit Mietvereinbarungen unter Verwandten hat der BFH keinen Rechtsmissbrauch erkannt. Es besteht daher die Gefahr, dass die Finanzverwaltung diesen Steuersparmodellen mit dem verschärften § 42 AO den Garaus macht.

 

1. Vermietungseinkünfte können auf das Kind durch Nutzungszuwendung verlagert werden.

 

Um Steuerquellen zu verlagern, muss die Immobilie nicht endgültig auf die Erbengeneration übertragen werden. Es genügt ein Zuwendungsniesbrauch, der auch zeitlich beschränkt sein kann. Der BFH hat die Einkunftsquelle beim nutzungsberechtigten Kind anerkannt, das die Nutzungen an der Immobilie zunächst nur für 3 Jahre eingeräumt erhielt und das die Immobilie mit Überschüssen weitervermietete. Bei den Verträgen brauchte das Kind nicht durch einen Ergänzungspfleger vertreten werden, da nach Ansicht des Vormundschaftsgerichtes der gesamte Vertrag lediglich Vorteile für das Kind brachte.

 

Da die Verträge zivilrechtlich wirksam waren, hat der BFH im Urteil vom 25.04.1995 (IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122) die Fallgestaltung anerkannt. Es ist nicht erforderlich, das die Nutzungsberechtigung ins Grundbuch eingetragen wird, da für die Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 die Einkünfte grundsätzlich auch nach der schuldrechtlichen Vereinbarung zugeordnet werden. Erstaunlich ist immerhin, dass auch die Befristung der Nutzungsüberlassung unschädlich ist. Die im Streitfall maßgebliche Klausel, dass sich das Nutzungsrecht jeweils um 1 Jahr verlängert, erscheint mir nicht unbedingt rechtssicher. Wichtig ist jedoch, dass die Mieteinnahmen auf ein Konto des Kindes fließen und auch die Werbungskosten vom Kind bestritten werden.

 

2. Zulässige Beistimmung bei einer gemischten Schenkung, dass der Kaufpreis auf den vermieteten Hausteil entfällt.

 

Wird ein einheitliches, also nicht in Wohnungseigentum aufgeteiltes Zwei-Familienhaus teilentgeltlich an Abkömmlinge übertragen, so ist eine notarielle Bestimmung, nach dem der Kaufpreis anteilig nur auf eine der beiden Wohnungen entfallen soll, steuerlich anzuerkennen.

 

Dies jedenfalls dann, wenn der Veräußerungspreis dem Teilwert der entgeltlich zugedachten Wohnung entspricht (BFH Urteil vom 27.07.2004, IX R 54/02, BFH/NV 2004, 1645). Dies hat zur Folge, dass die Anschaffungskosten für die Wohnung nicht auf das ganze Haus aufgeteilt werden und somit voll für die AfA der dann vermieteten Wohneinheit zur Verfügung stehen. Die frühere Verwaltungsmeinung im BMF-Schreiben vom 13.01.1993 (BStBl. I, 1993, 80 und vom 24.07.1998, BStBl. I 1998, 914) ist überholt.

 

3. Vermietung an die geschiedene Frau im Rahmen einer Scheidungsvereinbarung

 

Im Rahmen einer Scheidungsvereinbarung wählten die geschiedenen Ehegatten folgende Gestaltung: Der Ehemann verpflichtete sich, seiner früheren Ehefrau einen Monatsunterhalt von 3.000 Euro zu zahlen und ihr 5 Jahre lang ein ihm gehörendes Einfamilienhaus für 750 Euro monatlich zu vermieten.

 

Der BFH hat im Urteil vom 16.01.1996 (IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214) entschieden, dass kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, da der Besserverdienende geschiedener Ehegatten stets barunterhaltspflichtig ist. Er hat kein Wahlrecht wie Verwandte in gerader Linie, wie er den Unterhalt leisten möchte, insbesondere auch als Naturalunterhalt. Da der Ehemann nicht verpflichtet war, die Wohnung seiner geschiedenen Ehefrau unentgeltlich zu überlassen, konnte in der Scheidungsvereinbarung problemlos ein Mietvertrag vereinbart werden. Da dieser zu fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen wurde, stand dem Ehemann der volle Werbungskostenabzug zu.

 

4. Der Schenker kann sich frei und steuerunschädlich aussuchen, welche von mehreren Eigentumswohnungen er übertragen möchte.

 

In einem Zweifamilienhaus bewohnte die Eigentümerin eine Wohnung im Erdgeschoss und vermietete die Wohnung im Obergeschoss an ihren Sohn. Nach Aufteilung des Hauses in Eigentumswohnungen übertrug sie die von ihr bewohnte Wohnung teilentgeltlich auf ihren Sohn. Dieser vermietete die Wohnung anschließend an seine Mutter.

 

Auch diese Gestaltung hat der BFH im Urteil vom 12.09.1995 (IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158) anerkannt. Denn die Eigentümerin ist in Ihrer Entscheidung, welche von  mehreren in Frage kommenden Wohnungen sie ihrem Sohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge überlassen möchte, völlig frei. Die Mutter war nicht bedürftig, so dass sie nicht darauf angewiesen war, die von ihr bewohnte Wohnung weiter unentgeltlich nutzen zu können. Auch der Abschluss eines Mietvertrages mit ihrem Sohn als neuen Eigentümer ist nicht rechtsmissbräuchlich: Der Mutter kam es allein darauf an, dass sie weiter die Wohnung behalten konnte. Damit stellt sich die Vermietung wie ein vorbehaltenes Nutzungsrecht dar.

 

5. Neben einem dinglichen oder schuldrechtlichen Wohnrecht können Mietverträge mit dem Begünstigten abgeschlossen werden (Stuttgarter Modell 1).

 

Die Eltern übertrugen ein Zweifamilienhaus auf ihren Sohn und ließen sich im Obergeschoss des Hauses ein unbeschränktes ausschließliches Wohnungsrecht einräumen. Das Wohnrecht sollte im Rahmen eines Mietvertrages ausgeübt werden, also nicht unentgeltlich. Die Eltern erhielten vertragsgemäß eine monatliche Unterstützungsleistung von 204,50 Euro, während der Mietzins 255,65 Euro betrug.

 

Der BFH hat im Urteil vom 10.12.2003 (IX R 12/01 BStBl. II 2004, 643) dieses Modell anerkannt und die Werbungskosten aus dem Mietvertrag zum Abzug zugelassen. Er stößt sich insbesondere nicht am Nebeneinander von Mietvertrag und Wohnungsrecht: Die voneinander unabhängigen Verträge sind anzuerkennen. Die Unterhaltsleistung und die zusätzliche Verpflichtung zu Pflegeleistungen waren mit der Höhe des Mietzinses ungefähr übereinstimmend, sodass die Vereinbarung nicht unangemessen war.

 

6.  Auf ein dingliches oder schuldrechtliches Wohnrecht kann der Begünstigte durch den Abschluss eines Mietvertrages konkludent verzichten (Stuttgarter Modell 2).

 

Auch wenn das für das übertragene Wohnhaus eingeräumte lebenslängliche unentgeltliche Wohnrecht – gesichert durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit – später wegen anstehender Sanierungsarbeit in ein unbefristetes Mietverhältnis umgewandelt wird, hat der BFH die Gestaltung anerkannt (Urteil vom 17.12.2003 (IX R 60/01 BStBl. II 2004, 646).

 

Der Fortbestand des dinglichen Wohnungsrechtes behindert die Wirksamkeit eines später abgeschlossenen Mietvertrages nicht. Auf die Unentgeltlichkeit des Wohnungsrechtes kann schlüssig durch einen Mietvertrag verzichtet werden. Anders ist es, wenn der Begünstigte für seinen Verzicht eine Abfindung dafür erhält, deren Höhe den später notwendigen Aufwendungen aus dem Mietverhältnis gleich kommt.

 

7. Zu weiteren zulässigen Gestaltungen siehe auch Steuertipps „Wohnungsvermietung und -überlassung überkreuz unter Angehörigen zulässig“ und „Verbilligte Vermietung auch an barunterhaltsberechtigte Kinder möglich“

 

8. Verworfene Gestaltungen: Ersatz von entgeltlicher Nutzungsüberlassung durch gleichwertige Austauschleistungen und Vermietung an Verwandte zur Kinderbetreuung

 

Wenn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge die ursprünglich entgeltliche Nutzungsüberlassung durch spätere vertragliche Vereinbarungen ersetzt wird, dürfen sich darin Leistung und Gegenleistung nicht gegenseitig aufheben. Zugunsten der übertragenden Mutter war ein Wohnrecht auf Lebenszeit eingetragen war. Später verpflichtete sich der Sohn, anstelle des Wohnrechts eine lebenslängliche Rente zu zahlen, wobei beide gleichzeitig einen Mietvertrag abschlossen, in dem die ordentliche Kündigung sowie Mieterhöhungen zu Lebzeiten der Mutter ausgeschlossen waren. Rente und Miethöhe entsprachen sich in etwa.

 

Im Urteil vom 17.12.2003 (IX R 56/03, BStBl. II 2004, 648) hat der BFH diese Fallgestaltung verworfen. Das Finanzgericht Hamburg hat darüber hinaus entschieden, dass in diesen Fall auch dann ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, wenn die Rente wesentlich hinter der vereinbarten Mietzahlung zurückbleibt (Urteil vom 23.03.2004, VII 296/01, DStRE 2004, 1020).

 

Auch wenn den Großeltern eine zweite Wohnung am Wohnort vermietet wird, damit sie deren Enkelkind besser betreuen können, so sieht der BFH im Urteil vom 14.01.1992 (IX R 33/89, BStBl. 1992, 549) einen Gestaltungsmissbrauch. Großeltern werden üblicherweise zur Betreuung des Enkelkinds unentgeltlich beherbergt, sodass es für den Abschluss eines Mietvertrages keine außensteuerlichen Gründe zu erkennen sind.

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