Das BMF-Schreiben vom 14.10.2002 bietet der Finanzverwaltung ein Prüfungsschema, nach dem diese die Angemessenheit von Geschäftsführergehältern prüft. Um die Geschäftsführergehälter in einer „prüfungsfesten“ Höhe festzulegen, ist es daher nützlich, sich mit der Verwaltungsauffassung auseinanderzusetzen. Es sind in einer festgelegten Reihenfolge folgende Prüfungsschritte abzuhaken:
1. Prüfungsschritt
Die einzelnen Bestandteile des Geschäftsführergehalts werden zunächst dahingehend untersucht, ob sie dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Hierzu gehören:
– Überstundenvergütungen
– keine Schriftform eingehalten bei einer Pensionszusage
– keine 10-jährige Erdienbarkeit bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern
– keine Warte-/Probezeit von 2-3 Jahren bzw. von 5 Jahren bei Neugründung, sofern keiner der Ausnahmefälle vorliegt (insbesondere bei Unternehmensfortführungen)
– Vereinbarung einer Nur-Pensionzusage statt eines Gahaltes
– Umsatztantiemen
– zeitlich unbefristete Nur-Gewinn-Tantiemen
Im Übrigen geht das BMF-Schreiben unerwähnt davon aus, dass die Geschäftsführervereinbarungen zivilrechtlich wirksam sind. Dies bedingt insbesondere eine klare und eindeutige schriftliche Vereinbarung (Nachweisfunktion), sowie bei Gesellschafter-Geschäftsführern die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB. Andernfalls liegt im vollem Umfang eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
2. Prüfungsschritt
Hier prüft die Finanzverwaltung, ob die verbliebenen Vergütungsbestandteile der Höhe nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnten. Dabei sind folgende Grenzwerte bzw. Verhältnisse zu beachten:
– Die Tantiemen dürfen 50% des Jahresüberschusses vor Gewinn-Tantieme und ertragsabhängigen Steuern nicht übersteigen (die Rechtsprechung hingegen hält dies nicht als starres Kriterium aufrecht).
– Das Festgehalt darf nicht weniger als 75% der Tantieme betragen (hierzu gibt des abweichende FG-Urteile)
– In der Pensionszusage vereinbarte Rentenbezüge müssen auf höchstens 75% der tatsächlich gezahlten Aktivbezüge beschränkt sein.
3. Prüfungsschritt
Während Prüfungsschritt 2 verschiedene Anforderungen an die einzelnen Gehaltsbestandteile stellt, geht der nächste Prüfungsschritt darüber hinaus und stellt auf eine Gesamtbetrachtung ab. Insgesamt gesehen muss das Geschäftsführergehalt angemessen sein.
Danach kommt es einerseits auf folgende Merkmale des Unternehmens bzw. der Geschäftsführertätigkeit an:
– Art und Umfang der Tätigkeit, was wiederum maßgeblich von der Größe des Unternehmens abhängt;
– Mehrere Geschäftsführertätigkeiten (hier anteilige Kürzung, hier gesonderter Steuertipp);
– Mehrere Geschäftsführer sind in einem Unternehmen tätig;
– Angemessene Eigenkapitalverzinsung für die GmbH;
– Künftige Ertragsaussichten;
– Verbleibender angemessener Gewinn für die GmbH.
Das wichtigste Kriterium ist jedoch mit Abstand der letztgenannte Halbteilungsgrundsatz, nachdem der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftführervergütungen ggf. von mehreren Geschäftsführern) noch ein Gewinn vor Ertragssteuern in identischer Höhe verbuchen kann.
Einschränkungen ergeben sich hierzu allerdings in zweierlei Hinsicht:
– Bei ertragsschwachen Gesellschaften müssen die im Fremdvergleich ermittelten Geschäftsführergehälter im unteren Bereich angesiedelt sein.
– Bei ertragsstarken Gesellschaften bilden die vorgenannten Kriterien keine Obergrenze, vielmehr ist auch hier auf einen Fremdvergleichsmaßstab (Gehaltsuntersuchungen) abzustellen. Ein Zuschlag dafür, dass die Geschäftsführer für die besondere Ertragsstärke verantwortlich sind, wird nicht gewährt.
Anderseits kommt es auf den Fremdvergleichsmaßstab an:
Im internen Betriebsvergleich werden die in einem Betrieb gezahlten Geschäftsführergehälter miteinander verglichen. Abweichungen sachlich nicht gerechtfertigter Abweichungen von Gehaltsmerkmalen bei Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführern und anderen Geschäftsführern fallen hier negativ ins Gewicht.
Beim externen Betriebsvergleich wird auf die bekannten wissenschaftlichen und neutralen Gehaltsstruktur-Untersuchungen verwiesen. Diese Untersuchungen sind in der Regel branchenbezogen und setzen in Zukunft mit Sicherheit einen besonderen Akzent in der Angemessenheitsprüfung.
Insgesamt kann eine geringfügige Überschreitung der Grenzen bis zu 20% nicht unbedingt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Auffällig ist, dass für Freiberufler-GmbHs und deren Geschäftsführer keine für diese günstigen Abweichungen zugelassen werden.
Die Rechtsprechung ist dagegen oft bürgerfreundlicher und nimmt die Gesamtwürdigung anhand eines internen und externen Fremdvergleichs sehr viel ernster. Sind beispielsweise zwei Geschäftsführer angestellt, so kommt es nach einem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16.01.2008 (12 K 8312/04 B) für den internen Vergleich darauf an, ob beide Geschäftsführer gleichwertige Aufgaben erfüllen. Ist dies nicht der Fall, so ist nicht ohne weiteres das Gehalt des besser bezahlten Geschäftsführers an das jenige des anderen nach untern anzugleichen.
Wenn nach einem externen Fremdvergleich in der Betriebsgrößenklasse und Branche nach der von der Finanzverwaltung selbst herausgegebenen so genannten Karlsruher Tabellen eine Gehaltsspanne von 200.000 bis 260.000 DM im Jahr angegeben ist – so heißt es weiter in dem Urteil –, so ist für zwei Geschäftsführer der Betrag nicht einfach zu teilen, sondern der zulässige Gesamtbetrag um ein Drittel anzuheben, sodass sich eine Spanne von 300.000 bis 390.000 DM ergibt. Im Urteil erzielte die GmbH eine Kapitalverzinsung von 32 % bis 36 %, was als zusätzliches Argument für die Angemessenheit der Gesamtbezüge gewertet wurde. Sind die Geschäftsführergehälter nach dem externen Fremdvergleich angemessen, so ist es unschädlich, dass der GmbH weniger als die Hälfte des Gewinns zuzüglich der Geschäftsführergehälter verbleibt.
RA und Fachanwalt für Steuerrecht Peter Eller, München, www.msa.de, eller(at)msa.de