Im Normalfall kommen Gesellschafter einer im Gesellschaftervertrag eingegangenen Einlagenverpflichtung dadurch nach, in dem sie bar- oder sonstiges Vermögen in die GmbH einlegen. Dafür erhalten sie in Höhe des Anteils der Einlage gegenüber den anderen Gesellschaftern entsprechende Gesellschaftsanteile und Stimmrechte. Wenn die Gesellschafter Sacheinlagen erbringen, so wird im Regelfall der gemeine Wert also der Marktwert den Ausschlag dafür geben, in welcher Höhe Stammkapital dafür erworben wird. Allerdings steht es dem Gesellschaftern frei, Sachwerte mit einem wesentlich höheren Verkehrswert einzulegen. Dieser Gesellschafter erhält dann trotzdem keine erhöhten Stimmrechte oder Gesellschaftsanteile. Er hat lediglich der GmbH höhere Vermögenswerte zugeführt, als es seiner Verpflichtung aus dem Gesellschaftsvertrag zur Übernahme der Stammeinlage entspricht. Er leistet lediglich freiwillig. Eine Schenkung an die GmbH liegt ebenfalls nicht vor, da der Gesellschafter als solcher – wenn auch freiwillig – eine Leistungspflicht an die Gesellschaft eingeht.
Der BFH entschied im Urteil vom 09.12.2009 (II R 28/08) einen Fall, in dem eine GmbH in Erfüllung der Stammeinlage in Höhe von 50.000 DM eingelegt wurde. Das Finanzamt setzte den Wert der GmbH je 100 DM Stammkapital um ein Vielfaches höher an und kam in Höhe des übersteigenden Gesamtwerts der GmbH von 399.000 DM zu einer Schenkung des einen Gesellschafters an den anderen. Diese Einschätzung des Finanzamtes hebt – wie leider fallweise auch der Gesetzgeber – die Grundkonzeption der juristischen Personen auf, das diese von deren Eigentümer als Rechtssubjekt vollkommen getrennt behandelt. Die Finanzverwaltung hat in diesem Fall nicht einmal Erwägungen eines Gestaltungsmissbrauchs angeführt. Dieser unsystematischen und am Ergebnis orientierten Sichtweise hat sich zwar das Finanzgericht angeschlossen nicht aber der Bundesfinanzhof, der keine Schenkung erkennt.
Dass die Entscheidung des BFH richtig ist, zeigt eine einfache Erwägung. Werden die GmbH-Anteile später veräußert so hat der die GmbH einlegende Gesellschafter nicht den Teilwert sondern lediglich seine Stammeinlage als Anschaffungskosten abzuziehen. Ist die GmbH tatsächlich so viel Wert, fällt der Veräußerungserlös um ein vielfaches höher aus, der selbstverständlich steuerpflichtig ist. Aus dem Grund kann man das vom BFH vorgezeichnete Modell auch steuerlich kaum nutzen.
RA und Fachanwalt für Steuerrecht Peter Eller, München, www.msa.de, eller(at)msa.de